TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS GASTOS Y COSTOS EN EL NUEVO CONTEXTO DEL COVID 19-SEGUNDA PARTE

1. La depreciación de los bienes del activo fijo durante el Estado de Emergencia:

 En esta situación de pandemia, muchas empresas han estado paradas durante meses. Sus activos fijos (maquinaria y equipo) no han estado funcionando o los inventarios se han visto perjudicados. Bajo este contexto, podemos decir que, respecto a propiedad planta y equipo, se debe considerar evaluar y revelar de acuerdo a lo establecido por la NIC 16, los efectos en los estados financieros de la paralización obligatoria de las plantas de producción de la empresa (por la pandemia del COVID-19) y considerar lo siguiente:

• La depreciación de un activo que se mide por el método lineal, se contabilizará aún si éste es utilizado por debajo de su capacidad normal o si se ha dejado de utilizar; sin embargo, conforme lo indicado en la NIC 2, el Costo Indirecto de Fabricación sólo se puede asignar al costo de producción, cuando se está a capacidad normal. Caso contrario, se entiende que aquel Costo Indirecto de Fabricación que se encuentra en una situación en que la empresa no está a capacidad normal (por cuestiones externas como el COVID-19), entonces ese costo afecta gasto (será gasto deducible).
• Mientras que, para los activos medidos bajo el método de depreciación en función del uso (unidades producidas), y cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción, la depreciación es nula; es decir, se tendrá que dejar de depreciar contablemente, y tributariamente no habrá reconocimiento de gasto.

La recomendación en este caso, es que la empresa tiene que estar bien documentada, evaluar en qué situación está cada uno de los activos de la empresa y sustentar nuestro cargo por depreciación tributaria.

Tomemos en cuenta que contamos con el Decreto Legislativo N° 1488 donde se ha dado un régimen de depreciación excepcional (es como una depreciación acelerada)[1].

Cabe precisar que, la depreciación imputada a cuenta de resultados por aplicación de la NIC 16, a través del método lineal, podría diferir del gasto por depreciación aceptado para efectos tributarios, generando un impuesto diferido.

2.-Perdidas Extraordinarias:

 La Ley del Impuesto a la Renta (LIR) exige para la deducción de pérdidas extraordinarias ocasionadas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente que: (i) se pruebe el hecho delictuoso judicialmente, o (ii) se acredite la inutilidad de ejercer la acción judicial.

Al respecto, en diversas Resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF), tales como la RTF Nº 6710-3-2015 y la RTF Nº 6029-3-2014, entre otras, el Colegiado ha señalado que la presentación de copias certificadas de denuncias policiales y partes policiales no acredita el cumplimiento del requisito necesario para permitir la deducción de la pérdida por robo, consistente en acreditar la inutilidad del ejercicio de la acción judicial. No obstante, sí se admite para tales fines que se acredite el archivo provisional de la investigación preliminar realizada por el Ministerio Público.

Asimismo, la Sentencia de la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo (Exp. No. 11032-2015), se refirió con respecto al requisito referido a acreditar la inutilidad del ejercicio de la acción judicial, indicando que el Fiscal es quien tiene a su cargo determinar si las denuncias interpuestas califican como tales y si debe ejercerse la acción judicial correspondiente. Por tanto, para acreditar este supuesto se requiere la Disposición emitida por el Ministerio Público en la cual se ordene el archivamiento final o provisional de la denuncia.

Como se advierte de lo señalado, el Tribunal Fiscal reconoce la deducción de la pérdida en casos de robos cuando se presente al menos la resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento de la investigación preliminar, rechazando la deducción cuando la inutilidad del ejercicio de la acción penal se sustenta en documentos remitidos a nivel policial.

Al respecto, las empresas están teniendo un problema tributario en este caso, ya que las comisarias, el Ministerio Público y el Poder Judicial no han estado funcionando los primeros meses de pandemia, posteriormente, empezaron a funcionar de manera virtual, lo cual ello a hecho que los procesos se atrasen y; por lo tanto, lo más probable es que las empresas no cuenten con el documento que acredite el gasto por perdida extraordinaria en este año 2020. Siendo así, tendrán que seguir difiriendo el gasto (diferencia temporal), hasta que se tenga el documento sustentatorio. 

3. Cobranza Dudosa:

 El inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone, entre otros, que para efectuar la provisión de deudas incobrables a que se refiere el inciso i) del artículo 37° de la Ley, se requiere que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha.

Al respecto, contamos con la RTF N° 4239-10-2016 que señala como deben ser las comunicaciones que sí acreditan gestiones de cobro. El modelo es el siguiente:

“(…) Sirva la presente para saludarlo y hacerle llegar su respectivo Estado de Cuenta a la fecha, el cual registra un saldo a regularizar por un importe total de S/. (…) según se detalla en el anexo adjunto. Por lo expuesto, mucho agradeceremos la regularización de dicho importe (…)”.

 “La presente tiene por finalidad informarle que a la fecha su deuda asciende a la suma de S/. (…) que se detallan en el anexo adjunto. Al respecto, le recordamos que en reiteradas oportunidades tratamos de comunicarnos con usted con el fin de regularizar el saldo deudor sin que a la fecha se haya verificado interés de su parte por lo que hemos procedido a informar su deuda a la base negativa de Infocorp. Adicionalmente, le otorgamos un plazo final de 48 horas desde la recepción de la presente para que cumpla con cancelar el saldo deudor más los intereses y gastos de cobranza, caso contrario estaremos evaluando el inicio de las acciones legales para exigir el pago de la deuda”.

En ese sentido, es importante tomar en cuenta, que, en estos momentos de Estado de Emergencia Nacional, donde las empresas no están en su mejor momento, muchas no pueden pagar sus deudas, o sólo pagar una parte de su deuda haciendo un refinanciamiento. En este último caso, no habría deuda de cobranza dudosa.

Bajo este contexto, desde el punto de vista tributario, la recomendación es elaborar, implementar y/o actualizar una política de estimación (provisión) de cobranza dudosa estableciendo los plazos a partir de los cuales se considerará vencida las obligaciones con clientes, los procedimientos que evidencien las gestiones de cobro, el texto de las comunicaciones a los clientes morosos, entre otros aspectos que permitan la deducibilidad de dicha estimación.

4. Gastos financieros preoperativos y el límite de gastos por endeudamiento:

 Muchas empresas (entre ellas, las empresas constructoras) mantienen deudas con las entidades financieras, con el objetivo de realizar operaciones o para gastos antes de empezar a operar (gastos preoperativos).

Específicamente, respecto de los gastos financieros preoperativos, podemos señalar que éstos se encuentran regulados en el inciso g) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y califican como gasto deducible para efecto del impuesto a la renta, así la empresa haya estado parada por el Estado de Emergencia.

Al respecto cabe precisar que mediante el Informe N° 059-2020-SUNAT/7T0000, la SUNAT aclara varios puntos importantes, entre ellos, si a los gastos financieros preoperativos se les aplica la regla del limite de gastos de endeudamiento regulada en el inciso a) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

En este informe, la SUNAT aclara que el inciso a) como el inciso g) regulan la deducción de los intereses, pero el primero inciso, constituye un mecanismo anti elusivo que establece un límite cuantitativo a la deducción, en tanto el segundo inciso regula la oportunidad en que pueden ser deducidos los intereses generados en etapa preoperativa. En consecuencia, para la deducción de gastos por intereses devengados durante el periodo preoperativo a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la LIR, resulta de aplicación la regla establecida para calcular el límite a la deducción de gastos por intereses prevista en el numeral 1 del inciso a) del mismo artículo.

En ese sentido, debemos tomar en cuenta que el límite de endeudamiento para el ejercicio 2020 es el 3(patrimonio del ejercicio 2019), regla que también aplica para los gastos preoperativos. Sin embargo, para el ejercicio 2021 el límite de endeudamiento es el 30% del EBIDAT[2] (del ejercicio 2020) de acuerdo al Decreto Legislativo Nro. 1424.

Esto último será un problema tributario muy serio para las empresas, porque muchas de ellas, tendrán perdidas para el ejercicio 2020; es decir tendrán una utilidad operativa negativa, por lo tanto, no podrán deducir como gasto los intereses generados en el ejercicio 2021. Regla que también les aplica a los gastos preoperativos conforme lo ha indicado el informe de SUNAT arriba señalado.

Otro problema que se presenta, y que la SUNAT no ha tomado una posición clara es sobre el momento en que se debe analizar el cumplimiento de las reglas de subcapitalización (o del EBITDA, de ser el caso).

Como se recuerda, la discusión sobre la deducibilidad del gasto por intereses devengados en etapa preoperativa ha estado íntimamente relacionada a si éstos también debían considerar la regla de subcapitalización y, en tal escenario, si este límite se aplica antes o después de las reglas del inciso g) del artículo 37º de la LIR.

Consideramos que la posición más idónea es la siguiente:

Por ejemplo:

• La empresa tiene un patrimonio de S/ 200,000 (solo capital).
• La empresa solicita un préstamo de S/ 700,000 (es decir el endeudamiento supera 3 veces el patrimonio) y pacta un interés anual de S/ 60,000 anuales.
• La etapa preoperativa de la empresa es de un (1) año, período en el que la empresa no genera ingreso alguno.
• La empresa inicia operaciones en el segundo año y obtiene ganancias por S/ 200,000.

Se analiza el gasto según el inciso a) del artículo 37º de la LIR; y, luego, en la proporción que respete el límite establecido por la norma (subcapitalización), el gasto formará parte de la bolsa de “gastos preoperativos”, los que se podrán deducir en el plazo de uno o diez años a partir del inicio de operaciones, conforme el inciso g) del artículo 37º de la LIR.

En el caso, se establece que sólo sería deducible el gasto por intereses devengados de S/ 40,000, en aplicación de la proporcionalidad ya señalada. Luego, este gasto de S/ 40,000 formará parte de los gastos pre operativos que podrán ser utilizados por la empresa en el plazo de uno o diez años a partir del inicio de operaciones, conforme el inciso g) del artículo 37º de la LIR.

En ese sentido, si la empresa se endeuda en el ejercicio 2020, tendrán que considerar el 3 (patrimonio del ejercicio 2019), se revisa el límite y el exceso se tendrá que reparar en el ejercicio 2020. Para el ejercicio 2021, se tendrá que considerar el EBITDA 2020, quizás las cosas cambien para dicho año, y no se podrá deducir el gasto.

Con respecto a la parte documentaria, cumpliendo con el principio de fehaciencia, es muy importante que la empresa se documente para poder sustentar el gasto desde el punto de vista tributario. La Corte Suprema mediante la Casación N° 1111-2016-LIMA señala que, para la sustentación de estos gastos financieros, no solamente es necesario que se presenten registros contables de los mismos sino también su documentación sustentatoria y/o análisis que permitan examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas.

5. NIIF 16 y los gastos por arrendamiento:

 Los contratos de arrendamiento, es otro problema que se ha presentado en esta época de pandemia y estado de emergencia. Muchas empresas no han podido seguir pagando el monto de arrendamiento, así que muchas de ellas, tuvieron que replantear sus contratos.

La NIIF 16 establece requisitos sobre cómo contabilizar los cambios en los pagos de un arrendamiento durante el plazo del mismo. En base a ello, debemos ponernos en dos puestos:

• Si el cambio es parte inherente al contrato original, se podrá tratar como un pago por arrendamiento variable, remitiendo el pasivo por arrendamiento y afectando el cambio contrato el resultado del periodo.
• Si el cambio es una condición no contemplada en el contrato, se tratará como una “modificación del arrendamiento” remitiendo el pasivo por arrendamiento y afectando el cambio contra el activo por derecho de uso.

A la fecha el IASB ha publicado una enmienda a la NIIF 16 como consecuencia del COVID-19 indicando que se permite optar por tratar el cambio de un contrato como un hecho inherente al contrato original, es decir se afecta el resultado del ejercicio.

Finalmente, también es importante considerar que, la NIIF 16 señala que el derecho de uso debe activarse; sin embargo, para efectos tributarios los activos en derecho de uso no son activos de propiedad de la empresa; por lo que, no pueden depreciarse al no tener un costo de adquisición o producción. 

6. Prestamos con garantía del gobierno-NIIF 9 y NIC 20: 

El Programa de Garantías del Gobierno Nacional “Reactiva Perú”, creado mediante Decreto Legislativo 1455, y modificado mediante Decreto Legislativo 1457, es un programa sin precedentes en nuestro país, que tiene como objetivo dar una respuesta rápida y efectiva a las necesidades de liquidez que enfrentan las empresas ante el impacto del COVID-19.

Así, el Programa busca asegurar la continuidad en la cadena de pagos, otorgando garantías a las micro, pequeñas, medianas y grandes empresas a fin de que puedan acceder a créditos de capital de trabajo, y puedan cumplir de esta manera con sus obligaciones de corto plazo con sus trabajadores y proveedores de bienes y servicios.

El Gobierno Nacional, a través del Ministerio de Economía y Finanzas, garantiza los créditos colocados por las Empresas del Sistema Financiero (ESF). El programa se inició con S/30 000 millones en garantías, posteriormente, mediante el Decreto Legislativo 1485 se amplió el monto de las garantías en S/30,000 millones adicionales, llegando a S/60 000 millones, equivalentes al 8% del PBI.

Mediante el Decreto Supremo 124-2020-EF se modificó el Programa “Reactiva Perú” con el objetivo de ampliar el monto máximo de los créditos a otorgar y flexibilizar las condiciones priorizando el acceso de las microempresas.

El monitoreo y evaluación del Programa se realiza de manera constante, con la finalidad de poder identificar rápidamente aspectos de mejora y poder brindar apoyo financiero oportuno al tejido empresarial peruano, en el marco del Estado de Emergencia Nacional, y garantizar su máxima efectividad.

Otro préstamo que se ha aprobado en la época de pandemia es el FAE Mype, el cual es un Fondo estatal creado para garantizar créditos de capital de trabajo para las micro y pequeñas empresas (Mype) de todos los sectores productivos, con plazos de 3 años y un período de gracia de hasta 12 meses, canalizados a través de las entidades del sistema financiero y las cooperativas de ahorro y crédito (COOPAC).

Para tal fin, cuenta con S/ 800 millones que le permiten entregar líneas de crédito hasta por S/ 4000 millones, con coberturas de crédito individual de hasta 98%, otorgadas por COFIDE, quien es el administrador del Fondo por encargo del Ministerio de Economía y Finanzas.

Al respecto, desde el punto de vista contable, podemos señalar que la NIIF 9 considera que estos préstamos deben contabilizarse a valor razonable y la NIC 20 indica que debe contabilizarse como un subsidio en “otros ingresos”. Sin embargo, desde el punto de vista tributario, no es así, ya que se tiene que considerar que hay un contrato de refinanciamiento con el banco. En ese sentido, podemos señalar lo siguiente:

1. No hay ningún ingreso por subvención, es un contrato de préstamo.
2. En el primer año, cuando se reconozca un gasto por una tasa por gasto financiero, lo correcto es que se adicione ese gasto financiero (pues es sólo una estimación contable), y se deduzca el interés realmente pactado en el cronograma.
3. En el primer año, cuando se reconozca un ingreso (sólo es una estimación contable), de ninguna manera califica como renta; por lo tanto, no se considera para el cálculo del impuesto a la renta.
4. Las comisiones, no es parte del costo de transacción que siga la suerte del interés, pues se debe reconocer en el momento en que se incurre.

Entonces como puntos importantes podemos señalar que las subvenciones del Gobierno son reconocidas conforme a la NIC 20 en el momento que exista una razonable seguridad de que la empresa cumplirá con las condiciones ligadas a ella y se recibirán las subvenciones.

Al aplicarse la NIC 20 al Programa Reactiva Perú o FAE Mype, dada la tasa de interés subsidiada que otorga el programa debe tenerse en cuenta que para efectos tributarios jurídicamente estamos frente a un financiamiento con una tasa de interés que consta en el cronograma de pagos y ese es el gasto financiero incurrido realmente. Por otra parte, para este ejercicio 2020 debe ser sometido al límite de 3 veces el patrimonio neto y el siguiente año al EBITDA tributario. En ese sentido, el ingreso contable por subsidio debe deducir del resultado contable cuando se calcule el impuesto a la renta anual.

Asimismo, con respecto al subsidio del 35% por cada trabajador que genere rentas de quinta categoría y cuya remuneración bruta sea hasta S/ 1,500, aprobada mediante el Decreto de Urgencia N° 033-2020, podemos señalar que también genera la aplicación de la NIC 20, pero a diferencia del caso del Reactiva Perú y el FAE Mype, este ingreso sí es real no es una estimación, es decir, realmente ingresó el dinero, pero por provenir de un mandato legal no califica como renta. En ese sentido, se deducirá del resultado contable para efectos del cálculo del impuesto a la renta anual y adicionalmente obligará a la aplicación del inciso p) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; es decir, se tendrá que aplicar la prorrata del gasto.

[1] Conforme al Informe N° 057-2020/SUNAT, la depreciación excepcional es obligatoria. http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2020/informe-oficios/i057-2020-7T0000.pdf.

[2] Utilidad Operativa + Amortizaciones y depreciaciones= EBITDA. Generación operativa de caja.